中國會計視野

 

2014年3月1日新《公司法》頒布實施，注冊資本實繳登記制度轉(zhuǎn)變?yōu)檎J繳登記制度，工商部門只登記公司認繳的注冊資本總額，無需登記實收資本，不再收取驗資證明文件。這樣一來，很多企業(yè)在注冊登記時，總以為反正不需要實繳資本，注冊資本高一點更好，注冊資本金額大能夠顯得公司有實力。而2014年稅務(wù)總局出臺的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》，又沒有能夠充分考慮到注冊資本認繳制下的復雜情形。隨意的“注冊資本”背后其實隱藏著無法扣除費用的稅務(wù)風險，并引發(fā)一定的稅務(wù)問題，下面跟大家分析一下。

 

一、投資未完全到位，利息不能稅前扣除

 

在企業(yè)注冊資本尚未繳足的情況下，企業(yè)取得借款資金進行經(jīng)營活動發(fā)生的利息費用，面臨不可以足額進行稅前扣除的風險。

 

政策依據(jù)：

 

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。”

 

據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)存在實繳資本額低于應(yīng)繳資本額的情形利用借貸資金進行經(jīng)營活動產(chǎn)生利息費用支出的，實繳資本額與應(yīng)繳資本額的差額部分對應(yīng)的利息費用支出不屬于企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條所規(guī)定的“合理的”支出，不允許稅前扣除。

 

另外，如果企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過2:1的債資比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。而在注冊資本尚未繳足的情況下，依2:1的債資比例計算的利息支出準予扣除的金額自然會減少，納稅調(diào)增的風險會增大。當然，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的除外。

 

簡單說來，就是假如公司注冊資本一個億，約定2016年12月31日繳納完畢，但是你們公司一直沒有實際繳納的話，你們公司如果在2017年借款1000萬，這1000萬的利息是不可以所得稅前扣除的！

 

 

二、認繳后未（全部）實繳出資，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅會有大麻煩！

認繳后未（全部）實繳出資情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題，主要是個人股東的個人所得稅，法人股東除涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓外，企業(yè)所得稅方面一般不存在問題。

 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題其實就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的確定問題。

 

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入如何確定

 

政策依據(jù)：

 

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，下面簡稱“管理辦法”）的第四條規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。第十二條規(guī)定，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低?！豆芾磙k法》把“股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”作為判斷申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否明顯偏低的依據(jù)之一。申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)采用凈資產(chǎn)核定法時，核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入=股權(quán)轉(zhuǎn)讓時公司的凈資產(chǎn)×股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例。該核定方式在實繳制下或認繳制下全部認繳出資已到位的情況下是合理的，但在認繳制下當認繳出資尚未全部出資到位的情況下就會出現(xiàn)不合理的情況。

 

舉例說明：

 

如甲乙分別認繳70萬和30萬投資成立了A公司，分別占股70%和30%。公司成立后半年內(nèi)甲按照公司章程的約定向公司實繳了70萬資本金，乙認繳的資本金遲遲沒有出資。年底公司盈利，賬面所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）為80萬元。由于乙一直沒有繳納資本金，甲乙發(fā)生了矛盾，于是在征得甲同意后，乙將自己30%的股權(quán)以0元的價格轉(zhuǎn)讓給丙（注：丙要在承讓股權(quán)后的三個月內(nèi)向公司實繳30萬資本金）。此后，稅務(wù)機關(guān)對本次股權(quán)交易價格進行了調(diào)整，要求乙補繳稅款及滯納金。

 

案例中，如果單純從A公司的資產(chǎn)負債表來看，公司的凈資產(chǎn)為80萬元，乙持有30%的股權(quán)，對應(yīng)的凈資產(chǎn)為24萬元，以0元的價格轉(zhuǎn)讓，顯然低于賬面凈資產(chǎn)，根據(jù)《管理辦法》規(guī)定，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”；但根據(jù)《公司法》、《合同法》的相關(guān)規(guī)定，按實繳出資分紅是基本原則，在對股東投資權(quán)益沒有特殊約定的情況下，由于乙并未實繳出資，其不能享有股東的分紅、優(yōu)先認繳出資等權(quán)利，即乙不享有公司凈資產(chǎn)80萬元的份額。就此而言，如果對乙按照持有30%的股權(quán)所對應(yīng)的賬面凈資產(chǎn)核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是明顯不合理的。因此，乙應(yīng)提供未實際繳納注冊資本、無法取得分紅等材料證明其以0元的價格轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合理性，并與稅務(wù)機關(guān)充分溝通。

 

（二）股權(quán)原值如何確定

 

又如甲、乙、丙各認繳400萬元注冊資本金成立注冊資本1200萬元的A公司，公司成立一年后，尚未收到三位股東繳納的出資，但是經(jīng)過一年的經(jīng)營，公司在業(yè)內(nèi)前景看好，有較高的品牌價值。為了公司能夠更好發(fā)展，股東會一致通過決議，修改公司章程，決定自股東會決議通過之日起一個月內(nèi)，由三位股東將各自認繳的注冊資本金實際繳付到位。期滿后，甲、乙兩位股東認繳的資本金均已繳付到位，但是股東丙因自身原因未能繳付認繳出資，形成了股東丙事實上欠繳注冊資本金的局面。半年后，丙仍未能履行其出資義務(wù)，經(jīng)股東間協(xié)商一致，由甲、乙兩位股東共同出資600萬元收購丙的股份。據(jù)此，三方股東簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定，甲、乙共同支付股權(quán)受讓款600萬元給丙，同時扣除丙欠繳公司的注冊資本金400萬元，由甲、乙將400萬元欠款繳付至公司。

 

《管理辦法》第十五條和第十六條規(guī)定了“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值”等六種確認個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值的方法。而對于認繳制下未實繳的股權(quán)原值如何確認，《管理辦法》中并沒有明確的規(guī)定，在上述案例中，若只有實際繳付至公司的出資才可以作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原值扣除，那么，股東丙的股權(quán)原值應(yīng)為零，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為600萬元，應(yīng)納個人所得稅600萬元×20%=120萬元，這顯然是不合理的。

 

在認繳后未（全部）實繳出資情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值應(yīng)相互綜合考慮來確定，如上述案例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入600萬元包含了應(yīng)繳公司的注冊資本400萬元，若只有實際繳付至公司的出資才可以作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原值扣除，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)扣除應(yīng)繳公司的注冊資本金400萬元后確定為200萬元；若根據(jù)三方股東簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，可將由甲、乙從股權(quán)受讓款600萬元中繳付至公司欠繳公司的注冊資本金400萬元，作為股東丙的股權(quán)原值，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為600萬元。兩種方法下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都為200萬元。望稅務(wù)總局盡快明確注冊資本認繳制下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的確定問題。

 

三、多余的注冊資本金獲取的利息收入，個人股東所獲的稅后收益稅負較重

 

 

注冊資本定高了，個人股東按企業(yè)章程實繳后，企業(yè)資金就會出現(xiàn)閑余，只好放在銀行獲取利息收入；而如果是公司制企業(yè)，利潤要交納25%的企業(yè)所得稅和20%個人所得稅后才分紅到股東，相對于股東個人自行投資或投到個人獨資、合伙企業(yè)，個人股東所獲的稅后收益稅負較重。

 

所以，也不能傻傻的為了全部實際繳納，就多實際繳納過多注冊資本，從而讓股東收益遭受損失！

 

四、最后提醒一下，注冊資本實行認繳制后，認繳但未實際收到投入的資本時，無需繳納印花稅，待實際收到投入資本時再繳納印花稅。

 

這一點尤其提醒廣大會計，很多企業(yè)增加注冊資本時并沒有產(chǎn)生印花稅納稅義務(wù)，只有實際繳納才需要繳納！